עסקת קומבינציה, עסקת תמ”א 38 ומה שביניהן

המחשת אירועי המס, על דרך ההשוואה

כדי להמחיש חלק מאירועי המס המתרחשים בעסקה מכוח תמ”א 38 נשתמש בעסקת הקומבינציה המוכרת בתחום יזמות הנדל”ן ובעלת מאפיינים דומים לעסקה הנעשית מכוח תמ”א 38 . לצורך ההדגמה נבחן עסקת קומבינציה פשוטה שאינה מערבת תשלומים בכסף בין בעלי הדירות ליזם. מהות העסקה היא מכירת חלק מן המקרקעין וזכויות הבנייה ליזם, וזאת בתמורה לשירותי בנייה שינתנו לבעלי הקרקע על אותו חלק במקרקעין שלא נמכר ליזם.

ואולם, בטרם נפתח בהשוואה בין העסקאות נביא בפני הקוראים תמצית שתבהיר את מהותה של עסקת קומבינציה. עסקה כזו נחתמת בין בעלים של מקרקעין הצמודים לה זכויות בנייה (כגון מגרש או גג שניתן להוסיף ולבנות עליו) ובין יזם החפץ בפיתוח הזכויות ובמימושן. העסקה מתבצעת כך שבעליה של חלקת מקרקעין מוכר ליזם חלק מזכויותיו בחלקה (לדוגמה, 50% מהזכויות נמכרות ליזם), ובתמורה מספק היזם שירותי בנייה לבעל חלקת המקרקעין. באספקת שירותי בנייה על ידי היזם טמונה ההנחה שאם יבנה היזם במסגרת העסקה בניין בעל 6 יחידות דיור זהות, אזי – בעסקת קומבינציה של 50% – יבנה היזם 3 יחידות לעצמו, ו 3- יחידות, עבור בעל המקרקעין המקורי.

בדוגמה שלעיל מכר בעל המקרקעין ליזם מחצית מזכויותיו על המקרקעין, ואת המחצית השנייה הותיר לעצמו. כלומר, היזם סיפק שירותי בנייה לבעל הקרקע, על חלקת הקרקע שבעל הקרקע הותיר לעצמו, בתמורה לכך שבעל הקרקע יעביר מחצית מהזכויות במקרקעין לידיו. צא ולמד, העסקה במהותה הנה תשלום של בעל הקרקע ליזם בדמות זכויות במקרקעין, לצד תשלום היזם לבעל המקרקעין בדמות בניית 3 יחידות דיור. ובמילים אחרות, אספקת שירותי בנייה על ידי היזם.

הן בעסקת קומבינציה והן בעסקה מכוח תמ”א 38 נמכרים ליזם שטחי מקרקעין לצד זכויות בנייה. יקל עלינו להבין נקודה זו אם נניח שבשני סוגי העסקאות בעלי הדירות מוכרים ליזם גג וזכויות בנייה, בתמורה לשירותי הבנייה המסופקים על ידו. ואכן, בעסקת קומבינציה נוצר אירוע מס בעת מכירת הזכויות ליזם, ובנוסף קמים אירועי מס במהלך מתן שירותי הבנייה למוכרים, הלוא הם בעלי הדירות. משמע, מתבצעת כאן עסקת חליפין, על כל השלכות ובעיות המיסוי הנגזרות מהגדרה זו.