מיסוי עסקאות של מכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38

מאמר מאת דן אבישר, עו"ד ונוטריון

עם אישורו בכנסת ביום 26.2.08 של תיקון מס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין (הכולל גם תיקון עקיף לחוק מס ערך מוסף) הושלם מהלך החקיקה שנועד לעודד עריכת עסקאות לפי תמ"א 38.
בעקבות תיקוני החקיקה, המצב המשפטי לגבי עסקאות בהם בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן את זכויות הבניה לפי תמ"א 38 בתמורה לחיזוק ושיפוץ המבנה הינו כמפורט להלן:
1. העסקה פטורה ממס שבח ובלבד שנתקיימו התנאים הבאים:
 א). זכויות הבניה הוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("תכנית החיזוק").
 ב). בוצע חיזוק של הבניין בהתאם להוראות החיזוק שבתמ"א 38.
 ג). התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (חיזוק המבנה ו/או הרחבת דירות במבנה ו/או התקנת מעלית במבנה ו/או שיפוץ המבנה ועיצובו ו/או "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל").
2. בהתקיים התנאים לפטור ממס שבח, העסקה פטורה גם ממס מכירה (מס מכירה אמנם בוטל לאחרונה אולם הואיל והחוק חל רטרואקטיבית על עסקאות שנעשו החל מיום 18/05/2005 ואילך, הפטור המיוחד היה נחוץ).
3. העסקה אינה פטורה ממס רכישה ולפיכך היזם/קבלן רוכש הזכויות יהא חייב במס רכישה בשיעור של 5% משווי זכויות הבניה הנמכרות.
4. מתן שירותי הבניה לבעלי הדירות לפי תכנית החיזוק פטור ממע"מ.
5. לגבי היטל השבחה, נקבע בהוראת חוק מיוחדת (הוראת שעה לחוק התכנון והבניה שנתקבלה בכנסת ביום 26.11.2007) פטור חלקי בשיעור של 90% מההיטל הרגיל כך שמוטל חיוב בשיעור של 5% מההשבחה הנובעת מתמ"א 38.
כאשר ניתנת לבעלי הדירות תמורה שאינה פטורה ממס בגדר "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (לדוגמא: כסף מזומן) חל חיוב במס שבח, אולם החיוב הינו רק בגין אותו רכיב מסויים של התמורה שאינו פטור ממס ואין בכך כדי לפגוע בפטור הניתן לגבי "שירותי הבניה לפי תכנית החיזוק" הפטורים ממס.
במקרים אלה יש לערוך את חישוב מס השבח ונשאלת השאלה מהו מועד הרכישה של הזכויות שנוצרו לפי תמ"א 38 ולחלופין מהו מועד יצירת השבח- האם מועד רכישת כל דירה ודירה ע"י בעליה או מועד אישורה של תמ"א 38 ?
לקביעה זו יש חשיבות לשיעור המס החל, האם מס אחיד בשיעור של 20 % לכל בעלי הדירות או שיעורי מס שונים בהתאם לשווי רכישת הדירה ע"י כ"א מבעלי הדירות ואשר במקרים מסויימים עשוי להגיע שיעור המס האפקטיבי על השבח הריאלי ליותר מ-40% ?

לשם המחשה נביא את הדוגמא הבאה:
עסקה בבית משותף הכולל עשר דירות אשר כל אחת מהן נרכשה במועד אחר ובסכום אחר. כל בעל דירה מקבל מהקבלן בנוסף ל"שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" גם סכום של 100,000 ש"ח במזומן.
אם נדבוק בגישה השמרנית (המתעלמת ממועד יצירת זכויות הבניה ודבקה בחישוב השבח על פי השיטה הליניארית תוך התחשבות בציר הזמן בלבד), הרי שיש לערוך עשר שומות מס שונות לכל אחד מבעלי הדירות כאשר בכל שומה כזו ייקבע שבח שונה ושיעור מס שונה וזאת לאחר בחינת הנתונים ההיסטוריים, כך שבגין אותו סכום של 100,000 ש"ח ישלם דייר אחד 40,000 ש"ח, שכנו 39,000 ש"ח וכך הלאה פרט לאותם " בני מזל" שרכשו את הדירה לאחר יום 7.11.2001 אשר ישלמו מס בשיעור של 20% בלבד.
לעומת זאת אם החישוב ייעשה בהתאם ל"גישה הכלכלית" שנקבעה ע"י ועדת ערר מס שבח בעניין אלברט פוליטי, יראו את מועד אישור התמ"א כמועד יצירת השבח וכל בעלי הדירות ישלמו מס שבח אחיד בשיעור של 20%.
בפסק דין אשר ניתן ביום 03.03.08 בועדת הערר בתיק ו"ע 1415/05 עופר מירצקי ושות' ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (ת"א) נפסק כי תוספת אחוזי בניה המוקצים ע"י רשויות התכנון (או שינוי יעוד) בקרקע פרטית אין לראות בהם אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין וכי מועד רכישת זכויות הבניה הינו מועד רכישת הבעלות בקרקע גם אם זכויות הבניה נוצרו במועד מאוחר יותר.
בפסק הדין שניתן בשנת 2007 ועדת הערר בוע' 1180/06, 1185/06 ויסבורט מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח ת"א נפסק  כי שיטת החישוב הליניארית מחשבת מס על פי מנגנון חלוקה חישובי פשוט על פני ציר הזמן ואינה מחשבת את השבח על פי מועד יצירתו.
גישה זו קיבלה משנה תוקף בפסק דינו של בית המשפט העליון בערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין בעניין פוליטי.
בפסק הדין בערעור (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי) נקבע כי אין לסטות מהוראת החישוב הליניארית הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר "היום הקובע" (7.11.2001).
התוצאה הנובעת משלושת פסקי הדין הנ"ל הינה כי בעת מכירת זכויות בניה מכח תמ"א 38 כאשר יש בתמורה רכיבים שאינם פטורים ממס שבח, רואים את מועד רכישת כל דירה ודירה כמועד רכישת הזכויות הנמכרות וכי מועד אישור תמ"א 38 אינו מהווה ארוע מס ואף לא ייחשב כמועד יצירת השבח ולפיכך במקרים מסויימים שיעור מס השבח על רכיבי תמורה שאינם פטורים ממס (כגון כסף מזומן) עלול להגיע במקרים מסויימים לשיעור של למעלה מ-40%.
דן אבישר, עו"ד נוטריון ומגשר. מתמחה בדיני מקרקעין ובדיני מיסים.
חבר ועדת המסים וועדת מיסוי מקרקעין של לשכת עורכי הדין.
עוסק בעריכת עסקאות מקרקעין מכל הסוגים, תכנוני מס, ייעוץ מס, ייצוג בפני רשויות המס, ועדות ערר ובתי משפט.  מתמחה, בין היתר, בייצוג בעלי דירות, יזמים וקבלנים בעסקאות לפי תמ"א 38.

נהנית מהפוסט? ניתן להביע זאת בעזרת השארת תגובה ויצירת המשך דיון, או הרשמה לפיד ה-RSS וקבלת כל הפוסטים ישידות לקורא ה-RSS שלך.