מס רכישה – התניות לפטור בסעיף 49 לד

סעיף 49 לד:

“פטור ממס וממס רכישה במכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף.

על אף האמור בסעיף 9, מכירת זכות במקרקעין, שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תוכנית החיזוק, תהא פטורה ממס וממס רכישה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(1) המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת בפטור ממס, לפי הוראות סעיף 49 לג;

(2) המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת;

(3) לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה“

התנאים המצטברים אפוא לקבלת פטור ממס רכישה לפי התוכנית הם כדלקמן:

תנאי ראשון:

בשלב הראשון של המכירות הרעיוניות בין בעלי היחידות בבניין ובין עצמם, יהיו בעלי היחידות בבניין פטורים ממס רכישה. אולם הפטור ממס יינתן, בכפוף לתנאי סעיף 49 לג במצטבר, דהיינו:

1. ביצוע חיזוק כנדרש בבניין.
2. התמורה הניתנת ע”י היזם היא בשירותי בנייה בלבד ועל פי תוכנית החיזוקים, כמפורט לעיל.

 

תנאי שני:

המכירה ליזם תהיה בסמוך למועד המכירות ההדדיות בין בעלי היחידות בבניין 258 בהוראת הביצוע של רשות המסים (סעיף 2.3.4 ) מנומקת הדרישה לסמיכות בין הפעולות (אלו הנעשות בין בעלי היחידות בבניין לקראת ההתקשרות עם יזם, ואלו המתבצעות בפועל בעת ההתקשרות עם היזם) כך: “שיהא ברור, כי שינוי ההצמדות  כרוך ונדרש לשם הוצאתה לפועל של תוכנית החיזוקים” ²⁵⁹.

ניטול לדוגמה את סעיף 49 ז 1 בחוק מיסוי מקרקעין, הקובע שבהרחבת יחידות המגוריםבבניין מגורים שלצורכה בוצעו פעולות של איזון ברכוש המשותף (קרי קנייה ומכירה רעיונית הדדית בין בעלי יחידות בבניין של חלקים ברכוש המשותף) מוקנות הטבות מס לבעלי דירות המרחיבים בפועל את דירתם. מכאן, שגם בתום האקט הרעיוני של המכירות ההדדיות בין בעלי היחידות בבניין, קיימות אפשרויות נוספות ומיטיבות מבחינת המיסוי, כמו מימוש תוכנית אחרת כדוגמת סעיף 49 ז 1. סיום השלב הראשון של המכירות /רכישות הרעיוניות בין בעלי הדירות אינו מבטיח שבהמשך תבוא פעולת החיזוק בהתאם לתמ”א 38 , וייתכן שבעלי הדירות יבחרו בתכנון מס על פי סעיף 49 ז 1. ואולם, מאחר שהמחוקק חפץ בחיזוק הבניין ומעודד אותו באמצעות סל הטבות מרשים, מובן שברצונו לוודא שהפעולה הראשונית של המכירות הרעיוניות ההדדיות בין בעלי היחידות בבניין אכן תוביל בוודאות לחיזוק הבניין כנגד . רעידות אדמה, ולאלתר, כפי שמתבקש ממטרת התיקון בחוק ²⁶⁰.

תנאי שלישי:

המחוקק אסר העברה או תשלום של תמורה כספית בין בעלי יחידות בבניין באותו שלב מקדמי לעסקה, כפי שכבר הובהר לעיל בהזדמנויות מספר. מכאן שאם משולמת תמורה כספית לבעל דירה, הרי שתמורה זו לא תהיה זכאית לפטור ממס רכישה בנוגע לרכישת אותו חלק עודף (שנרכש במטרה לאזן את הרכוש המשותף בין בעלי הדירות בבניין). השאלה הדורשת בירור יסודי בהקשר זה הנה, האם בגין שלילת הטבה מיסויית זו ייפגעו כלל בעלי הדירות, או שמא אותם אלו שלא קיימו הוראה ספציפית (בקבלתם תמורה כספית) בלבד? ועוד – האם בעצם תשלום כספי בין שני בעלי דירות יש בכדי לשלול מיתר בעלי הדירות את ההטבה המיסויית? האם האמור בסעיף מכוון גם לגבי מס שבח ²⁶¹ ? (ראו רישא סעיף 49 לד “…לפי תוכנית החיזוק תהא פטורה ממס (הדגשה שלי-מ.ט). וממס רכישה ובלבד שהתקיימו כל אלה:…”). שאלות אלו מצביעות, לדעתנו, על כך שיתכן והסעיף נוסח באופן מאוד כוללני וללא ירידה לפרטים, ועל כן לדעתנו מרבית השאלות תישארנה בצריך עיון עד להבהרת המחוקק ו/או רשות המסים. עם זאת, נחדד כמה נקודות הדורשות הבהרה בסעיף זה:

מניסוח הסיפא של סעיף 49 לד לתיקון בחוק, מובהר, לכאורה, כי בשלב המקדמי של העסקה לא יינתן לאף בעל דירה פטור ממס רכישה, באם ניתנה תמורה כספית בעת המכירות והרכישות ההדדיות בין בעלי היחידות בבניין בטרם המכירה ליזם. עם זאת, אנו סבורים כי כוונת המחוקק לא הייתה להוביל לתוצאה כה גורפת ול”הענשת” כל בעלי הדירות בגין מעשיו של אחד או חלק מבעלי הדירות בבניין. לא סביר, לעניות דעתנו, לפרש את כוונת המחוקק באופן כה קיצוני במקרה כזה. מנגד, אם הפיצוי הכספי לאותו בעל דירה ניתן על דעתם של כל בעלי הדירות בבניין, ייתכן שתשובתנו תשתנה. ובכל מקרה, נותיר אותה בשלב זה בצריך עיון.

שאלה מעניינת נוספת נובעת מניסוחו המעורפל של המחוקק במונח “תמורה כספית”: האם הכוונה היא שבמקרה של תמורה שאינה כספית יהיו עדיין בעלי הדירות זכאים להטבת המס? כך, לדוגמה, בעלי יחידות בבניין יכולים לכאורה להחליט שאחד מהם “תרם” חלק גדול יותר לפרויקט המשותף (מכיוון שחלקו ברכוש המשותף היה גדול יותר), ולכן יקבל מהיזם הטבות בשירותי בנייה או בשווי כסף. ואכן, מקרה אפשרי זה זכה להתייחסות בסיפא של סעיף 2.3.4 בהוראת הביצוע. כך, לדוגמה, ייתכן שבעל דירה בקומת הקרקע, המסרב להסכים ליישום התוכנית מהטעם שתוספת המעלית אינה מיטיבה עמו או אף פוגעת באיכות החיים שלו, יהיה זכאי להטבה שלפיה יוצמד לדירתו חלק מהגינה המשותפת. ההטבה הייחודית שיקבל, כאמור, היא שחלק מהרכוש המשותף בגינה המשותפת לכלל בעלי היחידות בבניין יוצמד באופן בלעדי לדירתו. כאמור, פעולה זו תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה בידי בעלי היחידות בבניין ²⁶² . דוגמה זו מבהירה במעט את “גבולות הגזרה” המותרים לבעלי היחידות, בהתייחס למתן תמורה בינם לבין עצמם, תוך כדי השינויים ברכוש המשותף. מעבר לכך, יש לשים לב שאף סעיף 49 ז 1 בחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בפטור בעת הרחבת דירות הבניין, אינו מעניק פטור להצמדה שכזו, היות שהצמדת גינה אינה נחשבת בגדר הרחבת דירה (וממילא כדי לקבל פטור גם בגין פעולות כאלו, על בעלי היחידות בבניין להתארגן במסגרת תמ”א 38 במטרה להרחיב את הדירות ולחזק בה בעת את הבניין כולו).

חשוב לדעת כי במקרה של הגשת בקשה להרחבת דירה, רב הסיכוי שהוועדה המקומית תדרוש את חיזוקה של אותה יחידה על פי הקבוע בתמ”א 38 , קרי עפ”י התקן הישראלי 413 . דרישה זו באה מכוח סעיף 6.3 לתמ”א 38 שהוסף בתיקון 1 לתוכנית. מכאן שהרחבת כל יחידות הבניין תלווה בדרך כלל בדרישה מטעם הוועדה המקומית לחיזוקו של הבניין. ברור, אם כן, מעבר לכל ספק, שאם מרחיבים את כל הדירות במבנה הרי שיש להעדיף לעשות זאת, לפחות מההיבט המיסויי, בהתאם לתנאי תמ”א 38.